INTRODUÇÃO
O
Imposto sobre serviços de qualquer natureza consiste em tributo de competência
municipal, o qual possui alguns pontos de sua sistemática bastante complexos e questionáveis,
acarretando grande impacto econômico e financeiro na realidade dos prestadores
de serviços.
Destaque-se,
oportunamente, que a ampliação das bases territoriais da prestação de serviços
atinge contundentemente a exportação de serviços, modalidade esta incentivada
pelas estruturas governamentais, não apenas através de medidas comerciais, mas
também de benesses legislativas, tais como isenções, exclusões do espectro de
incidência, dentre outros.
Justamente
sob esta ótica, alguns segmentos do ramo
da prestação de serviços, em razão do caráter de inovação, qualidade e
tecnologia tem ampliado radicalmente sua esfera e espaço de atuação,
conquistando mercados internacionais.
De
modo inicial o ordenamento previu a não incidência do ISS sobre exportações de
serviços através de Lei Complementar; todavia, os Municípios de forma geral e
até mesmo o Poder Judiciário, através de suas decisões acabaram por retirar a
eficácia desta norma, retirando-lhe praticamente toda a utilidade, em função, a
nosso ver, da incorreta interpretação da expressão resultado do serviço.
O
cenário acima descrito foi gravemente afetado a partir de julgamento proferido
pelo Superior Tribunal de Justiça no RE 831124/RJ, o qual afastou a não
incidência do ISS em exportação de serviços, pautado em interpretação
restritiva da expressão serviço, desconsiderando importantes aspectos,
especialmente o destinatário da prestação e a utilidade do serviço.
Tal
posicionamento acabou retirar quase toda utilidade da predita norma legal, além
de conflitar com dispositivos legais do próprio Código Tributário Nacional. Em
que pese tal ocorrência, no final de 2016 a mesma Corte prolatou nova decisão
sobre o tema, a qual traz inovações e avanços importantes ao debate.
O
CONCEITO DE SERVIÇO E O A IMPORTÂNCIA DO ELEMENTO RESULTADO
Muito
embora o termo serviço represente o cerne da tributação do ISSQN, sua
significação não foi normatizada, sendo deixado ao intérprete o preenchimento
de seu conteúdo. Análise superficial da palavra permite a conclusão de que a
mesma possui conteúdo múltiplo implicando em servir, desempenhar funções,
realizar, fazer algo, dentre outros.
Deste
cenário surge a necessidade de identificação de quais das possíveis
significações guarda relação com a norma instituidora do ISSQN, passando a
servir então, como norte para sua aplicação.
Muitos
são os debates apresentados pela doutrina, sendo lícita a afirmação de que hoje
existe uma convergência para a definição de serviço como uma obrigação de
fazer. Tal entendimento foi corroborado no julgamento do Recurso Extraordinário
nº 116.121-3 realizado pelo Supremo Tribunal Federal de cujo conteúdo infere-se
que o serviço deve ser entendido como obrigação de fazer, tal qual disposições
e descrições trazidas no Código Civil.[1]
Promovendo-se
análise da legislação civil tem-se como conceituação de obrigação de fazer um
vínculo jurídico firmando entre agentes consistente na realização de um esforço
material ou intelectual em favor de outrem, cujo conteúdo seja economicamente
aferível.[2]
Partindo
desta definição são identificados os elementos necessários para a configuração
de uma obrigação de fazer:
·
Relação irreflexiva – caráter bilateral
·
Execução de um esforço material ou intelectual
·
Em favor de terceiro e a vista de seu interesse e
utilidade
·
Conteúdo econômico
Buscando
situar a expressão serviço dentro da definição da obrigação de fazer, a vista
da grande assertividade da conceituação, destaca-se a definição construída pelo
Min. Luiz Fux na relatoria do julgamento do Recurso Especial n. 888852/ES.
(...)
4. Desta sorte, o núcleo do
critério material da regra matriz de incidência do ISS e a prestação de
serviço, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em
favor de terceiro, visando a adimplir uma ‘obrigação de fazer’ (o fim buscado pelo
credor é o aproveitamento do serviço contratado)
5. É certo, portanto, que o alvo
da tributação do ISSQN é o esforço humano prestado em favor de terceiros com um
fim ou objeto.
Neste
momento, partindo de interpretação sistemática e finalística, identifica-se que
na composição da definição de serviço há a necessidade de sua realização a
terceiro. Mais do que isto, a vista de seu caráter eminentemente bilateral,
tem-se que o serviço é executado em favor de terceiro, buscando sua satisfação
ou buscando a satisfação da utilidade pretendida pelo contratante.
Tal
característica torna-se essencial para a configuração da tributação do ISS,
especialmente para a caracterização do local onde ocorreu a execução do
serviço. Uma vez prestado em favor de terceiro e em função da utilidade que o
mesmo proporcionará a terceiro certo que sua execução tem-se por concluída no
momento e no local desta satisfação.[3]
Disto resulta que a consideração da ocorrência do
resultado – momento e local, passa a ser critério essencial para a eliminação
de conflitos aparentes de normas de tributação do ISS e para a correta
aplicação do dispositivo constante na Lei Complementar n. 116/2003 voltado para
a exportação de serviços.
RESULTADO-UTILIDADE
E RESULTADO – CONSUMAÇÃO
Após a
identificação do resultado como componente essencial para a justa e legítima
aplicação da regra de incidência do ISSQN, faz-se necessária a apresentação de
duas compreensões acerca da temática resultado da prestação de serviço.[4]
A primeira
é representada pela expressão “resultado-utilidade” consistente na utilidade
que o serviço gera ao tomador ou contratante. Representa a efetiva fruição do
objeto contratado pelo credor, representando a bilateralidade das obrigações de
fazer já exposta.
Vale
lembrar que quando do estudo do ISS ou ICMS sobre atividades que resultam em
bem, mas podem ser derivadas de um fazer ou um dar, ponto crucial para o
apontamento do tributo incidente sobre a operação é justamente a condição do
mesmo ter sido produzido com destinatário certo ou se simplesmente construído
para a alocação no mercado e aquisição eventual, na medida de interesses
posteriores à sua constituição.
Impossível
trabalhar o conceito de serviço sem a consideração de que a utilidade gerada
para terceiro contratante, ou seja, o resultado é requisito para sua
existência.
Assim
sendo e considerando a norma do artigo 110 do Código Tributário Nacional, a
qual determina a proibição de adulteração de conceitos versados no direito
privado quando sua utilização na seara tributária, ilícita a construção da
regra-matriz de incidência tributária, em particular seu aspecto material.
Com
efeito, são conhecidos na doutrina e jurisprudência equívocos e confusões sobre
a individualização do aspecto temporal e espacial de tributos[5] e, os quais têm sido ampliados
ao ISSQN relacionado a operações de exportação de serviços.
Pautado
nas assertivas acima, não se pode concluir de forma válida (utilizados os
métodos de interpretação finalístico e teleogógico) que a determinação do
aspecto material da prestação do serviço ocorra pura e simplesmente no local de
finalização dos atos materiais do fazer. Isto porque o fazer somente passa a
ter significado e amplitude jurídica na medida em que é direcionado a alguém.
Consequência
imediata desta construção lógica é a identificação do aspecto material do ISSQN
somente quando identificada a oportunidade de utilização do resultado da
obrigação de fazer pelo seu tomador ou contratante.
Segunda
concepção é denominada “resultado-consumação”, segundo a qual o resultado do
serviço seria representado somente pela consumação material do serviço pelo
prestador, não se levando em consideração o vínculo obrigacional firmado com o
contratante.
Há que se
apontar que a concepção resultado-consumação em verdade prestigia a conclusão
do esforço despedido na realização do fazer, sem contudo representar utilidade,
posto nesta fase ainda não existir bilateralidade, uma vez que o tomador não se
beneficiou da prestação.
Considerando
as premissas até agora apresentadas, o entendimento acolhido por este trabalho
é da adequação ao contexto normativo vigente da concepção resultado-utilidade,
especialmente pelo fato de que um serviço somente resta caracterizado pela
consecução em favor de terceiro e para a satisfação de seu interesse.
Não obstante,
conforme melhor apresentado no próximo tópico, a linha de pensamento do
resultado-consumação tem prevalecido em decisões judiciárias.
O ISSQN
NAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO
Cuidou a
Lei Complementar n. 116/2003 da regulamentação da tributação pelo ISSQN nas
operações que envolvessem a exportação de serviços, prescrevendo em seu artigo
2º a não incidência do tributo sobre este tipo de operações.
Sobre
esta disposição legal não reside a problemática que envolve a tributação, a
qual surge da letra de seu parágrafo único ao normatizar a afastar a aplicação
da regra de não incidência acima descrita aos serviços destinados ao exterior,
cujo resultado se verifique em território nacional, ainda que o pagamento seja
feito por contratante situação no exterior.
De sua
análise são conhecidas na jurisprudência e na atividade administrativa
desempenhada por Municípios interpretações restritivas da isenção, quase que
esvaziando seu conteúdo uma vez somente qualificar como exportação de serviços
as situações em que a consumação do fazer ocorreu em território estrangeiro.
A
interpretação do parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar n. 116/2003
em conjunto com a Constituição Federal, Código Civil, teleologia da norma e
ainda da análise das concepções resultado-utilidade ou resultado-consumação
permitirá elucidação da melhor forma aplicação do conteúdo da regra de
exoneração do ISS, a fim de não apenas prestigiar o fomento das exportações com
impactos importantes na economia, mas também para a manutenção da unidade e
consistência do ordenamento jurídico e suas bases de justiça e equidade.
A
despeito de já assinalado o entendimento que se entende harmônico à totalidade
do ordenamento jurídico, se inicia a verificação de julgamento paradigma sobre
a matéria, realizado pelo Superior Tribunal de Justiça.
PRIMEIRA
MANIFESTAÇÃO DO STJ SOBRE O TEMA
Muito
embora a temática exportação de serviços tenha grande repercussão econômica,
esta ainda não foi objeto de múltiplas análises pelo Poder Judiciário,
figurando como paradigma de estudo o julgamento do Recurso Especial n.
831124/RJ, ocorrido em 15/08/2006.
Seu
substrato fático é traduzido na contratação de empresa situada em território
nacional por empresa situada no exterior para a execução de operações de
retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves. A vista da
consecução dos serviços narrados houve autuação da empresa nacional sendo
lançado ISS relativo ao valor dos serviços, afastando a norma do artigo 2º da
Lei Complementar n. 116/2003, sob o principal argumento de que o resultado do
serviço teria ocorrido integralmente em solo nacional.
Tal
julgamento centrou-se na definição do que seria resultado, sagrando-se vencedora
a concepção resultado-consumação, sendo utilizados pela Egrégia Corte os
argumentos de realização de serviços no território nacional, resultados
ocorridos em solo brasileiro em função das atividades de reparos e consertos
terem ocorridos na sede da empresa nacional contratada e que somente seria
permitida a configuração de exportação de serviços na hipótese de nenhum efeito
ter sido produzido no Brasil.
A corte
ao definir resultado entendeu-o somente como o conserto do equipamento, fato
entendido como ocorrido dentro do território nacional. A posição se complementa
na afirmação de que apenas se também houvesse a contratação para instalação,
esta facção da prestação poderia ser considerada exportação de serviços.
Todavia,
considerando a estrutura da norma de incidência do ISS, a definição de
obrigação de fazer extraída da legislação civil, a postura governamental de
fomento às exportações, impõe a conclusão de que para a solução da lide não foi
adotada a melhor concepção da palavra resultado.
Até mesmo
a leitura da norma trazida pela Lei Complementar nº 116/2003 permite conclusão
diversa. Isto porque a predita norma cria a norma de exportação e também traz
em seu bojo a necessidade de localização da fruição do benefício, ou seja, onde
o resultado da obrigação de fazer surtiu efeitos.
Da lei
somente extrai-se que o utilização dos resultados não podem ocorrer em solo
nacional, sob pena de não aplicação da regra de isenção; porém, não há
permissão legal para sua restrição e entendimento de que o resultado é a mera
conclusão de atividade física ou intelectual.
Conforme
já expressado, o fruto da obrigação de fazer somente será considerado para fins
de tributação do ISS quando de sua aplicabilidade ao contratante. Esta
conclusão decorre da análise objetiva da materialidade do tributo advinda da
própria Constituição Federal e institutos previamente definidos pelo direito
privado.
Isto
porque se entende como característica essencial da obrigação de fazer, na qual
o serviço se subsume com perfeição, a bilateralidade. Tem-se, assim, que um
serviço só tem existência quando executado em favor de alguém e a vista de seu
interesse, a vista de sua necessidade.
Não se
pode olvidar que resultado é consequência, efeito, e que tal fenômeno somente
pode ser verificado quando as turbinas foram recolocadas nas aeronaves,
situadas no estrangeiro, e então aferido que o conserto realizado teve sua
utilidade configurada.
Argumenta-se
ainda que para a situação examinada no Recurso Especial em cotejo bastaria a exclusão
mental da empresa contratante estrangeira de todo o ciclo de operações para
atingir-se a conclusão de que as atividades de retífica e reparo perderiam
sentido, posto inexistente o beneficiário de seu resultado. Não haveria efeito
algum para a atividade de reparo.
Só existe
resultado para as atividades executadas pela empresa nacional quando a sua
contratante efetivamente valeu-se do produto da obrigação de fazer, ato este
configurado apenas quando os motores e turbinas são realocados nos
equipamentos, circunstância ocorrida no exterior.
Ainda
destaca-se que na situação em tela impossível alegar-se que somente o pagamento
teria ocorrido por empresa estrangeira. Por diversas ocasiões houve a
demonstração de fruição material dos resultados em solo não nacional.
Novamente
ressalta-se a necessidade de não serem cometidos equívocos na identificação do
real momento de prestação do serviço, afastando-se da adoção do entendimento de
que o resultado significaria a consecução material da atividade, premissa que
se entende equivocada.
Sob esta
ótica, infirma-se mais uma vez a necessidade de consideração do resultado como
a utilidade gerada pela obrigação de fazer a seu tomador ou contratante,
representando este momento de fruição o marco para a identificação do momento e
local da prestação do serviço.
Por fim,
ilustrando a postura ora adotada, transcreve-se trecho do voto vencido exarado
pelo Min. Teori Albino Zavaschi.
Penso que não se pode confundir
resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida
nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o
teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o
fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o
teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do
serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é
enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se
verificará o resultado do serviço.
Desta
forma, realizada análise objetiva e científica dos elementos componentes do
ISSQN, conclui-se pela necessidade de consideração do resultado como essencial
para a caracterização da isenção sobre exportação de serviços. Mais do que
isto, a expressão resultado deve ser preenchida em harmonia com seu contexto
lógico-jurídico, o qual volta-se não para a conclusão de atividades materiais
do fazer, mas para a fração onde se é perceptível a fruição do fazer por seu
contratante.
A NOVA
DECISÃO DO STJ – ARESP 587.403/RS – AVANÇO NA ANÁLISE DO COMPONENTE RESULTADO
A decisão
prolatada no final de 2016 trata de forma específica de serviços de engenharia,
contudo, avança consideravelmente na análise do tema ISS/exportação de serviços
na medida em que passa a considerar como fator decisivo para o afastamento da
tributação a intenção do contratante.
No caso
prático empresa brasileira foi contratada por empresa francesa para a confecção
de projetos de engenharia a serem utilizados em País estrangeiro. Em primeiro
grau o magistrado entendeu que os serviços teriam sido executados integralmente
no Brasil, sendo seu resultado (projeto pronto) totalmente concluído aqui,
sendo irrelevante da execução no exterior, por entender ser esta atividade
distinta.
Em seu
recurso alega a empresa a impossibilidade dos resultados dos projetos
elaborados serem esgotados em território nacional, uma vez que se as obras não
fossem realizadas, resultado algum se verificaria. Isto porque o resultado do
serviço somente restaria configurado quando a empresa francesa auferisse a
utilidade do serviço e colocasse em prática os projetos.
O ponto
de grande destaque da decisão da Corte reside na definição de quando ocorre a
exportação de serviços de engenharia, haja vista a legislação nacional prever a
elaboração de projetos modalidade tributável.
Inicialmente
o STJ aponta como um dos critérios identificadores o projeto ser elaborado
conforme regras técnicas e diretrizes estabelecidas no País estrangeiro,
independentemente da forma de sua execução.
A seguir
afirma o Tribunal Superior que importa constatar a real intenção do
contratante. Se o projeto puder ser executado em qualquer lugar não haverá
exportação de serviços; todavia, se do ato negocial for possível se extrair a
intenção de execução específica fora do território nacional, resta configurada
a exportação de serviço e subsequente afastamento da incidência do ISS.
Segundo o
novo entendimento o elemento resultado começa a ser considerado com maior
preponderância na definição da exportação de serviços e tributação pelo ISS.
Isto
porque nas oportunidades em que houver clareza de que as atividades
relacionadas a consecução do serviço terão como finalidade sua concretização
exclusiva e específica fora dos limites territoriais nacionais, resta
configurada a exportação de serviços. Identificado que o resultado do serviço
contratado somente possui razão de ser nos limites externos ao País não deve
ocorrer a tributação pelo ISS.
Muito
embora o STJ ainda precise aprofundar o conceito de resultado, a decisão de
2016 representa grande mudança de postura, permitindo que empresas exportadoras
de serviço demonstrem a intenção da contratação (resultado fora do país), o
observância de regramentos específicos e a exequibilidade externa do resultado
e com isto se afastem da tributação pelo ISS.
Atualmente
podem ser identificados em 2ª instância um grande volume de processos debatendo
a ocorrência de exportação de serviços e o afastamento da tributação pelo ISS,
realidade esta que forçará aos Tribunais Superiores a análise repetida e
aprofundada da matéria, aumentando as chances da consideração do resultado como
fator essencial para a identificação da regra de tributação ou seu afastamento.
Para
novas contratações torna-se de grande importância a elaboração de contratos de
prestação de serviços claros e transparentes no que versa sobre objeto,
resultado, intenção da contratação e até mesmo traços individualizadores da
execução.
A nova
decisão, embora não tenha concedido amplo sentido a resultado, renova o debate
e concede a prestadores de serviços maiores e melhores chances de argumentação
e produção de provas.
O PROJETO
DE LEI COMPLEMENTAR 463/14 (CÂMARA DOS DEPUTADOS)
Tramita
na Câmara dos Deputados o Projeto de Lei Complementar n. 463/17 oriundo da
revisão do Projeto de Lei n. 475/17 do Senado, o qual pretende alterar a Lei
Complementar 116/2013 e estalecer critérios para a não oneração das operações
de exportação pelo ISS.
Sua redação
é a seguinte:
“Art. 2º
....................................................................................................
I – as exportações de serviços para o exterior do País, quando os benefícios do
serviço se verificarem em território estrangeiro e houver ingresso de divisas
no país.
.................................................................................................................
Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso I, o local onde os benefícios
do serviço são verificados independe do local onde o serviço é realizado.” (NR)
Embora
suscinto, a redação do artigo permite ao menos duas importantes análises.
A
primeira, a qual entendo positiva, é a observância do critério resultado para a
identificação da exportação de serviços, adequando-se à todas explanações
passadas a respeito da importância do quesito para a definição de exportação de
serviços.
Ao
mencionar que há exportação quando os benefícios do serviço (ou seja, seu
resultado) se verificarem no exterior e complementar que esta constatação
independe de onde o serviço é realizado, o projeto de lei atualiza o ISS ao comércio
e prestação de serviços globalizados e também à realidade digital, na qual
contratações e prestações ocorrem de forma usual à distância e seus efeitos
também são aproveitados em localidades diversas.
Ainda, entendo
que a proposta de norma respeita à estrutura natural da obrigação de fazer (âmago
do ISS), que é a realização de uma prestação para a consecução de um resultado,
que é o objeto real de interesse da contratação.
Segundo
aspecto da proposta de alteração legislativa é o ingresso de dividas no país
para a ocorrência da não exação pelo ISS.
Neste
passo entendo andar mal o legislador. Isto porque o pagamento e sua fonte não
dois critérios absolutamente estranhos à regra matriz de incidência e inservíveis
à qualificação de não incidências e isenções.
O
pagamento é obrigação paralela à formação do tributo e não o define. Tanto é
que a grande maioria dos Municípios destacam expressamente que a inocorrência
do pagamento não afeta a ocorrência do fato gerador, caracterizado pela prestação
do serviço.
Ademais,
o artigo 113, §1º do CTN afirma que a obrigação tributária principal surge após
a ocorrência do fato gerador. Ou seja, é consequente e não elemento formador de
qualquer aspecto do tributo.
Outrossim,
há que se entender que o elemento exclusivo da caracterização da exportação de
serviços é seu resultado ou utilidade materializar-se fora do território
nacional. A fonte pagadora também ser externa é irrelevante para a justa
caracterização da exportação de serviços.
Não se
pode olvidar que em mundo globalizado onde empresas atuam concomitantemente em
diversos territórios, mantendo filiais espalhadas, o pagamento de serviço cujo
resultado será aproveitado exclusivamente fora dos limites do Brasil pode
licitamente ser realizado por representação local.
O Projeto
de Lei Complementar n. 463/17, não obstante adote o local do resultado como
fato para a caracterização das exportações de serviços, indevidamente o acopla
a segundo critério de validação de desoneração, o qual tende a reduzir
consideravelmente o alcance da norma e cuja validade para identificação do fato
tributável ou não é altamente questionável.
Empresas
prestadoras de serviços devem acompanhar a tramitação e, dentro das possibilidades
legais, apresentar seus apontamentos desfavoráveis à atual redação.
Roberta
Vieira Gemente
[1] RExt. N. 116.121-3 – STF – Relator: Min. Octávio Gallotti –
Julgamento:11/10/00 – www.stf.jus.br –
acesso em 26/08/2013 – 11:50.
[2] Conforme Carlos Roberto Gonçalves apud Sílvia Helena Gomes Piva (O ISSQN e a determinação do local da
incidência tributária – 2012 – Saraiva – 97) – obrigação de fazer abrange o
serviço humano em geral, seja material ou imaterial, a realização de obras e
artefatos ou a prestação de fatos que tenham utilidade ao credor. A prestação
consiste, assim, em atos ou serviços a serem executados pelo devedor. Pode-se
afirmar, em síntese, que qualquer forma de atividade humana, lícita, possível e
vantajosa ao credor, pode constituir objeto da obrigação.
[3] Nesse sentido: SCHOUERI, Luis Eduardo. “ISS sobre a importação de
serviços do exterior”. Revista Dialética do Direito Tributário n. 100, São
Paulo, jan.2004. p.47.
“Daí parecer certo, novamente conciliando o texto legal com a idéia
de fonte de produção, vincular a ideia de ‘resultado’ com a de proveito econômico:
onde o serviço trouxe utilidade?”
[4] Nesse sentido: ROCHA, Sérgio André. “O resultado do serviço como
elemento da regra do incidência do Pis/Cofins – Importação e da Regra
Exonerativa do ISS sobre exportações”. Revista Dialética do Direito Tributário
n. 155, São Paulo, p. 111/112.
[5] Exemplo da problematização existente em torno do imposto de
importação sobre o qual ainda são muitos os equívocos de identificação do
aspecto temporal e espacial como a entrada do bem no território nacional, sendo
necessário, em verdade a consideração de declaração de importação, dentre
outros aspectos.
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