O regime de não cumulatividade das
contribuições do PIS e COFINS ensejam muitos debates e questionamentos
judiciais. Dentre as muitas teses apresentadas, sempre possuiu grande destaque
a questão do creditamento de insumo, mais precisamente, o que caracteriza
insumo para fins do predito regime de tributação.
De um lado encontramos a Receita Federal
com posição muito restritiva, pautada das IN 247/02 e 404/04, glosando e
autuando muitos contribuintes que a partir de seu entendimento ampliaram
indevidamente o conceito de insumos. Para a Secretaria, entende-se por insumo
apenas bens e produtos estritamente necessários para a consecução de sua
atividade fim.
De outro lado, encontramos contribuintes
buscando a ampliação do conceito de insumo, traduzindo-o como todo o necessário
para a realização de sua atividade econômica, ainda que não diretamente ligados
ao fim da empresa. Mediante esta tese, pretendem os contribuintes a utilização
como insumo e abatimento da base de cálculo das referidas contribuições dos
custos gerais, despesas comerciais, enfim, tudo o que de alguma forma
contribui, ainda que indiretamente para a disponibilização de seu produto final
no mercado (denominados insumos indiretos).
A pesquisa nos permitia encontrar gama
de decisões, especialmente no STJ, apontando a ilegalidade das instruções
normativas acima mencionadas, bem como limitando o creditamento a insumos
essenciais ao processo produtivo. Contudo, a importância do julgamento do RE
1221171, além de ocorrer sob a sistemática dos recursos repetitivos e impactar
uma vasta gama de processos, está em propor soluções aprofundadas ao debate e
apresentar norte seguro à análise dos futuros creditamentos do regime não
cumulativo das contribuições Pis e COFINS.
De início cabe destacar no voto do E.
Min. Napoleão Nunes Maia Filho a diferenciação precisa e crucial das
sistemáticas de não cumulatividade do IPI e Pis/COFINS, fonte de entendimentos equivocados
e também base de postura restritiva da Receita Federal. Vejamos:
“27.
O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para recordar – vincula-se
ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os fatos geradores desses
impostos são, respectivamente, a industrialização e a circulação comercial de
mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o creditamento consiste
em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas contribuições têm por fato
gerador o próprio faturamento da empresa ou da entidade a ela equiparada; a
distinção é formidavelmente gritante, como se percebe.
28.
E essa é a pedra-de-toque para afastar a confusão que comumente havia entre o
creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No primeiro caso, o tributo
incide sobre o produto, então o crédito efetivamente decorre dos insumos; no
segundo caso, vê-se que o tributo incide sobre o faturamento, então o crédito
deve decorrer – e somente pode decorrer – das despesas, sendo essa conclusão de
clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino.”
Pautado no esclarecimento acima, recorda
o Ministro que as Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 instituíram a
sistemática da não-cumulatividade para a contribuição ao PIS e para a COFINS, mas
não definiram o que deveria ser considerado insumo para a consecução de tal
sistemática. A definição de insumo acabou senso instituída por meio de atos
administrativo normativos, quais sejam: Instrução Normativa SRF n. 247, de 2002
(art. 66, § 5º), e Instrução Normativa SRF 404, de 2004.
Todavia, ambas Instruções Normativas,
para definirem insumos, pautaram-se na sistemática de não cumulatividade
própria do IPI, admitindo apenas despesas com aquisição de bens e produtos para
fabricação de bens ou prestação de serviços.
Estes atos administrativos desconsideram
que as contribuições Pis e COFINS incidem sobre receita/faturamento,
inexistindo, portanto, vinculação a um bem especial, mas realizando a
sistemática da não cumulatividade pela técnica base sobre base.
Desta forma, reconheceu a ilegalidade
das instruções normativas por violaram a não cumulatividade própria das
contribuições do Pis e da COFINS e também por invadirem esfera de lei stricto
sensu, na medida em que restringiram indevidamente o conceito de insumo.
Com tal reconhecimento, o julgamento
apresentou conceito de insumo, este pautado nos critérios de relevância e
essencialidade face às atividades fins da empresa, quer de ordem material,
imaterial ou ainda que não consumido no processo produtivo, mas sem o qual o
objeto ou prestação não seriam possíveis.
A Ilustre Min. Regina Helena Costa
define com perfeição e inequivocidade os elementos essenciais de caracterização
do insumo para a sistemática não cumulativa do Pis e da COFINS:
“Demarcadas
tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência.
Por
sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.”
A leitura do julgamento e reflexão sobre
os votos favoráveis permite a conclusão da adoção de um critério mais amplo de
insumo, favorável ao contribuinte, porém, não irrestrito, sendo necessária a
análise casuística e instrução probatória, cabendo ao contribuinte apresentar
de forma detalhada, consistente e clara seu processo produtivo e a
essencialidade e relevância de cada item pretendido como insumo.
Não há dúvidas de que o julgamento do
RE1221170-PR representou grande vitória aos contribuintes, mas estes, ao
formularem suas pretensões ao Poder Judiciário ou administrativamente não
apenas deverão apresentar seu inequívoco direito a conceito ampliado de insumo,
mas demonstrar pontualmente o que é essencial e relevante para a formatação de
seu bem ou serviço final, provando ainda que a ausência de qualquer dos itens
materiais, imateriais, consumíveis ou não importaria em impossibilidade do
fornecimento ou fornecimento deficitário sem as características principais do
objeto final da empresa.
Isto requer não apenas esforço
argumentativo, mas principalmente organização dos processos internos de
produção da empresa e clareza nos dados contábeis, pois a produção de prova
passa a ser decisiva para o reconhecimento do direito a crédito em insumos no
regime não cumulativo das contribuições do Pis e da COFINS.
Roberta Vieira Gemente
OAB/SP 186.599
11 998464141
[1] As alíquotas da Contribuição para
o PIS/Pasep e da COFINS, com a incidência
não-cumulativa, são, respectivamente, de 1,65% e 7,6%. Nessa sistemática é
possível que o creditamento de valores apurados mediante a aplicação das mesmas
alíquotas, justificando assim o que se chama de técnica de base sobre base.
